不同税务处理情况下的资产重组税负差异

以原计税基础确定受让资产的计税基础

1.资产收购时

①虎-跃公司税务处理：

虎-跃公司增发自身股份的行为属于资本结构调整，股本溢价无须缴纳企业所得税。

取得**公司资产的计税基础按原计税基础确定为2万元。

②**公司税务处理：

**公司不确认资产转让所得。

取得股权的计税基础按原计税基础确定为2万元。

2.虎-跃公司将受让资产转让时

虎-跃公司应确认资产转让所得额=5-2=3(万元)，应缴企业所得税=3×25%=0.75(万元)。

虎-跃公司转让重组资产后，其资产公允价值9.25万元，计税基础6.25万元，其中原资产公允价值5万元，计税基础2万元，转让重组资产收到货币性资产=5-0.75=4.25(万元)。留存收益=3-0.75=2.25(万元)。

3.虎-跃公司清算时

虎-跃公司应缴企业所得税=(9.25-6.25)×25%=0.75(万元)(均为重组前资产隐含增值视同变现收益征税)。

可分配给股东的剩余资产=9.25-0.75=8.5(万元)。

**公司应分得剩余资产=8.5×50%=4.25(万元)。

虎-跃公司累计未分配利润和累计盈余公积为4.5万元，包括虎-跃公司将受让资产转让形成的净利润2.25万元和清算时虎-跃公司重组前资产隐含增值视同实现形成的净利润2.25万元。根据财政部、国家税务总局《企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)，上述所得应确认为股息所得，即**公司应确认股息=4.5×50%=2.25(万元)，该股息享受免税待遇。**公司应确认投资转让所得=4.25-2.25-2=0。

虎啸*司分得剩余资产=8.5×50%=4.25(万元)，确认投资转让所得=4.25-2.25-2=0。

至此，**公司、虎-跃公司和虎啸*司合计缴纳企业所得税=0.75+0.75=1.5(万元)。

以公允价值确定受让资产的计税基础

1.资产收购发生时

①虎-跃公司税务处理：

虎-跃公司无需缴纳企业所得税。

取得**公司资产的计税基础按公允价值确定为5万元。

②**公司税务处理：

**公司不确认资产转让所得。

取得股权的计税基础按原计税基础确定为2万元。

2.虎-跃公司将受让资产转让时

应确认资产转让所得=5-5=0。

虎-跃公司转让资产后，资产公允价值10万元，计税基础为7万元(其中原资产公允价值5万元，计税基础2万元，转让资产收到货币性资产5万元)。留存收益为0。

3.虎-跃公司清算时

虎-跃公司清算时应缴企业所得税=(10-7)×25%=0.75(万元)。

可分配给股东的剩余资产=10-0.75=9.25(万元)。

**公司分得剩余资产=9.25×50%=4.625(万元)。

虎-跃公司累计未分配利润和累计盈余公积为2.25万元，应确认为**公司股息所得=2.25×50%=1.125(万元)。**公司确认投资转让所得=4.625-1.125-2=1.5(万元)，应缴企业所得税=1.5×25%=0.375(万元)。

虎啸*司分得剩余资产=9.25×50%=4.625(万元);确认投资转让所得=4.625-1.125-2=1.5(万元)，应缴企业所得税=1.5×25%=0.375(万元)。

至此，**公司、虎-跃公司和虎啸*司合计缴纳企业所得税=0.75+0.375+0.375=1.5(万元)。

综上所述，适用不同税务处理的重组各方整体税负并未发生变化，但是存在以下两点差异：

1.重组资产隐含增值的征税环节不同。

适用一般性税务处理，受让资产隐含增值在重组环节即征收。采取特殊性税务处理，如受让资产计税基础以原计税基础确定，则其隐含增值的征税环节发生在重组资产再转让时;如以公允价值确定，则资产增值的征税环节发生在转让企业股权处置时(包括将股权转让第三方和被投资企业清算)。

2.纳税主体不同。

适用一般性税务处理，收购资产隐含增值的纳税主体为转让企业。采取特殊性税务处理，如重组资产计税基础以原计税基础确定，则纳税主体为受让企业;如以公允价值确定，纳税主体为受让企业股东。

按财税〔2009〕59号文件规定，递延纳税改变了资产转让所得的纳税主体，即本应由**公司缴纳的税款在重组后由虎-跃公司缴纳。这貌似很不公平，但深入思考，该规定却有合理的理论背景，特殊重组适用的前提是所有者权益的连续性，即转让方通过持有受让方股权保持了对重组资产的权益连续。当然实践中也可能出现由于受让方和转让方不受同一方控制，而导致受让方不愿接受转嫁税负的情况，此时重组各方可放弃特殊重组，选择适用一般重组。由此可见，一般重组和特殊重组的选择并不一定是后者为佳，还要依托个案测算重组各方综合税负，才能得出量体裁衣的恰当结论。