企业会计准则第20号——企业合并中资产评估与审计的协作与包容

一、资产评估与审计穿插操作中出现的问题

根据新的《企业会计准则第20号——企业合并》，企业合并可以采用“账面价值”或“公允价值”入账，而不是必须通过评估程序。然而，该准则同时规定了要处理“企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行合并而支付的审计费用、评估费用……”。这表明在企业合并中往往需要进行评估。

在资产评估过程中，评估机构往往采用与审计方法相似的程序，如监盘、函证、抽样、测试等。而审计机构在审计过程中，需要采用公允价值测试资产价值，并据此计提资产减值准备或确定公允价值变动损益等，与评估并无很大区别。因此，评估与审计存在着分工协作、在业务报告中相互包容的需要。

二、资产评估、审计同时进行时协作与分工的总原则

1、协调时点：审计的报表截止日与资产评估的基准日宜采用同一时点，以便审计与评估统一处理被审计、评估单位某日的资产与负债。

2、数据衔接：资产评估报告应以审计的“终点”为评估的“起点”，在已得出的“审定数”基础上进行评估；审计报告应以评估的“终点”作为审计的“起点”，在已得出的评估价值的基础上进行审计。评估人员与审计人员在进行调整时，应慎重处理。

3、分工协作：评估应包容审计结果，审计应充分考虑与包容评估结果。具体而言，货币资金、应收款项、递延所得税资产、长期待摊费用等不具实物形态的资产项目，以及全部负债等应由审计负责核实；而固定资产、存货等实物资产，无形资产、股权投资等权益性资产，则应由评估负责确定其实际价值。

三、具体操作

(一)实物资产的同时审计与评估

1、审计实物资产的主要工作是进行实物盘点。盘盈及账外的实物资产，可评估作价计入资产。

2、折旧项目审计时，不作补提或冲回的审计处理，累计折旧额的最终认定应由评估完成。

3、在建工程项目审计时，有实物形态的，或按成本继续保留余额，或转入固定资产项目，实物交由评估确定价值；无实物形态存在又不能为以后经营带来直接经济效益的，应报批核销，不作评估。

4、存货的成本差异、进销差价、跌价准备等调整账户，固定资产、在建工程的减值准备账户，审计时将其作为一个总账科目，金额转入相关被调整科目。存货进销差价账户可不作变动，留待资产评估时再根据存货估价作适当调整。

5、在途存货应转入“其他应收款”项目进行审计处理。

(二)无形资产、股权投资的同时审计与评估

1、如果无形资产的财产权利还存在，应列入评估；如果相应的财产权利已不存在，则应在审计中核销。

2、股票投资、债券投资以及其他股权投资审计时，应实际盘点实有股数并与账面记录核对，如发生盘盈盘亏，按账面成本或面值调整投资额并列入审计盈亏，然后转入评估。

(三)债权、债务的同时审计与评估

债权、债务的审计评估，除债券投资外，应由审计负责实施。

四、审计、评估报告的相关揭示

在使用审计与评估的工作结果时，必须在审计报告与评估报告中明确揭示：

1、当审计先于资产评估进行时，审计报告应说明：“本次审计采用了先审计后评估的方法，本报告中列举的固定资产、存货等实物资产的审定数，是以实地盘存数与账面成本价为基础得出；无形资产、股权投资则以清查核对后的账面价值计算。上述资产的实际价值将由资产评估确定。”评估报告中应说明：“应收款项、货币资金、长短期待摊费用、递延所得税资产，以及负债各项目、资本公积外的所有者权益各项目……的评估价值，除有特殊情况的个别子细目以外，均以同一基准日的审定数为准。”

2、当资产评估先于审计进行时，审计报告应说明：“在我们实施审计程序的同时，委托方还委托××资产评估机构(或本所)对被审计单位的实物资产、无形资产……进行了评估，本报告披露的上述资产的价值，均采用了评估报告的相关数据。”

五、存在的问题

评估与审计的协作与包容提高了工作效率，避免了重复劳动，确保了审计与评估的结果不会发生冲突。然而，现行财务会计制度规定，审计时调整资产引起的损益应计入当期利润或留存收益，而资产评估增值减值规定计入资本公积。在协作中，许多应由审计完成的工作交由评估完成后，本应计入损益或留存收益的调整金额计入了资本公积，这与会计核算的相关性原则不符。然而，在评估人员与审计人员配合默契、方法得当、操作认真的情况下，最终结论仍然会是公正的。