注册会计师应当实施的审计程序

应当实施的审计程序：

1. 评价比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策是否一致

根据企业会计准则的规定，企业采用的会计政策在每个会计期间和前后各期应保持一致，不得随意变更。因此，注册会计师需要检查比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策是否一致。然而，企业会计准则并不是绝对不允许企业变更会计政策。当法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更会计政策，或者会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息时，企业可以变更会计政策。如果可以计算累积影响数的，还应采用追溯调整法对本期财务报表中列报的比较数据进行调整。当被审计单位变更会计政策时，注册会计师检查的内容通常包括：(1) 会计政策变更是否符合会计准则和会计制度的规定；(2) 会计政策变更是否经过被审计单位有权限机构的批准；(3) 会计政策变更的会计处理是否恰当，如是否对比较数据进行了适当的调整；(4) 会计政策变更，包括会计政策变更的性质、内容和原因，比较数据中受影响的项目名称和调整金额，无法进行追溯调整的事实和原因，是否已充分披露。

2. 评价比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致

本期财务报表中的比较数据来源于上期财务报表中的本期数据，因此，有必要将比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露进行核对，以确定两者之间是否一致。在某些情况下，比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露并不一致，这样的例子包括：(1) 会计准则和会计制度发生变化，或相关法律法规对信息披露提出了新的要求，导致财务报表格式和内容发生重大改变。从“两则”、“两制”和行业会计制度的发布，到《股份有限公司会计制度》和《企业会计制度》的先后出台，以及2006年新的企业会计准则体系的建立，均属于会计准则和会计制度的重大变化。这些重大变化使得企业财务报表的格式和内容发生了重大改变，因而使改变发生当年的财务报表中的比较数据需要作适当调整和重新分类。(2) 企业会计准则要求财务报表项目的列报应在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但允许在下列情况下进行变更：① 会计准则要求改变财务报表项目的列报。如《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应调整合并资产负债表的期初数。② 企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。财务报表项目的列报发生变更时，应对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，除非对上期比较数据进行调整不切实可行。(3) 当财务报表存在重要的前期差错时，如前期差错累积影响数能够确定，应采用追溯重述法进行更正，并应在重要的前期差错发现后的财务报表中，调整前期比较数据。在比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露不一致时，注册会计师检查的内容通常包括：(1) 出现不一致是否是因会计准则和会计制度变化引起，或是否符合法律法规的规定；(2) 金额是否作出适当调整，包括报表项目的重新分类和归集，附注中前期对应数的调整等；(3) 是否已在附注中充分披露对比较数据作出调整的原因和性质，以及比较数据中受影响的项目名称和更正金额；(4) 如果发现对比较数据的调整缺乏合理依据，应提请管理层对比较数据作出更正，并视更正情况出具恰当意见类型的审计报告。