非同一控制企业合并处理应注意哪些问题

非同一控制下企业合并的处理原则

确定购买方

购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方了取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。这就需要购买方在备查薄等辅助账上登记被购买方经过评估的资产和负债的公允价值，否则不能正确编制合并财务报表。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。在判断企业合并中的购买方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。1. 合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。2. 某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如： (1) 通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。 (2) 按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。 (3) 有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数成员。 (4) 在被购买企业董事会或类似权力机构中具有多数投票权。3. 某些情况下可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，这种情况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素： (1) 以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或是承担负债的一方为购买方。 (2) 考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。 (3) 参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力。 (4) 参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。 (5) 企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。 (6) 通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。

确定购买日

购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：1. 企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。2. 按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。3. 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。4. 购买方已支付了购买价款的大部分，并且有能力、有计划支付剩余款项。5. 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。企业合并涉及一次以上交易的，例如通过分阶段取得股份最终实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。

确定企业合并成本

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值之和。非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益;购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益;在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额：1. 作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。2. 发行的权益性证券的公允价值。3. 因企业合并发生或承担的债务的公允价值。4. 或有对价的公允价值。购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整;其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理：- 或有对价为权益性质的，不进行会计处理;- 或有对价为资产或负债性质的，按照企业会计准则有关规定处理，如果属于《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》中的金融工具，应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失应按该准则规定计入当期损益或计入资本公积;如果不属于《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》中的金融工具，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》或其他相应的准则处理。

对购买日取得的可辨认资产和负债的分类或指定

企业合并的实质是业务合并，而业务是不同的资产和负债构成的。非同一控制下的企业合并就是购买业务，购买业务类似于购买资产和负债，这些资产和负债在购买日可能发生类别上的变化。

购买方对被购买方的资产和负债的确认和分类

1. 金融资产和金融负债的重新分类或指定

根据企业会计准则的规定，购买方在购买日取得被购买方的金融资产和金融负债、衍生工具、嵌入衍生工具等时，可能需要对其进行重新分类或指定。购买方应根据《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定。主要包括以下几个方面：(1) 将特定金融资产和金融负债分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债、持有至到期投资或者可供出售金融资产。(2) 将衍生工具指定为套期工具。(3) 分析判断嵌入衍生工具是否应当与主合同进行分拆，根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行处理。

2. 租赁合同和保险合同的会计处理

在购买日涉及被购买方的租赁合同和保险合同时，应根据以下情况进行会计处理：(1) 如果租赁合同或保险合同相关的业务在购买日尚未开始(例如租赁合同的租赁开始日在购买日之后)，购买方应根据合同条款和其他因素，在合同开始时而不是购买日，根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，将该租赁合同分类为融资租赁或经营租赁；根据《企业会计准则第25号——原保险合同》等的规定，将该保险合同分类为保险合同。(2) 如果租赁合同或保险合同相关的业务在购买日之前已经开始，购买方通常应在购买日直接确认相应的资产或负债。然而，如果在购买日合同的相关方面对租赁合同或保险合同的条款作出了修订，购买方应根据《企业会计准则第21号——租赁》或《企业会计准则第25号——原保险合同》等的规定，并结合修订的条款和其他因素对租赁合同或保险合同进行重新分类。